Тривалий час в закупівельній спільноті точаться суперечки щодо включення у ціну послуг з ремонту автомобільної техніки оборонних замовників вартості запасних частин з ПДВ 20% чи з ПДВ зі ставкою 0%. Наявність двох підходів обумовили норми постанови Кабінету Міністрів України від 2 березня 2022 р. № 178 “Деякі питання обкладення податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану” (далі – Постанова № 178).
Так, відповідно до Постанови № 178 операції з постачання запасних частин Збройним Силам, Національній гвардії, Службі безпеки, Службі зовнішньої розвідки, іншим утвореним відповідно до законів військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, розвідувальним органам, Міністерству оборони, Державній прикордонній службі, Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації, Міністерству внутрішніх справ, Національній поліції, Державній службі з надзвичайних ситуацій, Управлінню державної охорони, закладам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення національної безпеки та оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави обкладаються податком на додану вартість за нульовою ставкою.
Враховуючи норми Постанови № 178, можна припуститись, що в актах наданих послуг вартість запасних частин повинна бути з ПДВ 0%. В той же час, виходячи з роз’яснення Державної податкової служби України, виконавці включають у вартість наданих послуг запасні частини з ПДВ 20%. Очевидно, що в даному випадку відповідь можна знайти лише в текстах судових рішень, а тому розглянемо рішення господарського суду Запорізької області від 03.10.2024 по справі № 904/3098/24.
Позовні вимоги та заяви позивача
Позов обґрунтовано укладенням договору № 82/22 від 06.05.2022 (в частині нарахування суми ПВД) без урахування постанови Кабінету Міністрів України від 02.03.2022 № 178, внаслідок чого відповідач безпідставно отримав кошти в сумі 508,67 грн.
Протягом березня 2024 Міністерство внутрішніх справ України проводило внутрішній аудит позивача, під час якого було встановлено укладення договору з порушенням постанови Кабінету Міністрів України від 02.03.2022 № 178, а саме: безпідставне нарахування ПДВ. Вказана постанова має зворотню дію в часі та застосовується до правовідносин, які виникли з договору. Отже, операції з товарами, які були предметом спірного договору, звільняються від оподаткування податком на додану вартість. Відповідач набув кошти в сумі 508,67 грн. за рахунок іншої сторони не в порядку виконання договірного зобов`язання, що виключає застосування до правовідносин сторін норм зобов`язального права, а поза підставами, передбаченими договором, внаслідок їх перерахування на рахунок відповідача понад вартість товару, який було поставлено, тобто на підставі ст. 1212 ЦК України.
Позиція (аргументи) відповідача. Заяви відповідача
Відповідач визнав укладення договору № 82/22 від 06.05.2022, за яким були надані послуги по технічному обслуговуванню автомобіля, що підтверджується актом виконаних робіт від 06.05.2022. Вартість обслуговування склала 4882,00 грн., окрім того ПДВ 813,67 грн. Сума сплачена повністю, претензій по наданим послугам немає. По наданню послуги була зареєстрована податкова накладна № 454 від 16.05.2022. Податковий кредит у сумі 813,67 грн. був повністю прийнятий і використаний позивачем. По спливу двох років надійшла вимога, а потім позовна заява про повернення сплаченої суми 508,67 грн., як вартості ПДВ із використаних матеріалів. До операцій з постачання послуг, в тому числі послуг з технічного обслуговування, поточного ремонту, встановлення додаткового технічного обладнання на автомобілі, застосування нульової ставки податку на додану вартість не передбачено підпунктом «г» п.п. 195.1.2 п. 195.1 ст. 195 розділу V Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України № 178 від 02.03.2022 «Деякі питання обкладення податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану». Операції з надання вказаних вище послуг підлягають оподаткуванню за ставкою 20 відсотків незалежно від категорії особи, якій такі послуги надаються. Якщо запасні частини чи інші товари є складовою частиною певної послуги, наприклад послуги з технічного обслуговування, поточного ремонту, встановлення додаткового технічного обладнання на автомобілі, та їх вартість включається до загальної вартості такої послуги, то постачання кожної з окремих складових частин такої послуги не розглядається як окремо визначена операція для цілей оподаткування податком на додану вартість. Оподаткуванню податком на додану вартість підлягає операція з постачання послуги в цілому, а не окремих її складових частин в загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків. Вищезазначена позиція викладена в Індивідуальній податковій консультації № 1792/ ІПК/99-00-21-03-02 ІПК від 04.04.2024, яку надано Товариству з обмеженою відповідальністю Департаментом методології Державної податкової служби України. Вважає, що стягнення сплаченого ПДВ не може бути розглянуто господарським судом згідно ст. 20 ГПК України, а повинно розглядатися в порядку адміністративного судочинства. У позові просив відмовити.
Норми права та мотиви, з яких виходив господарський суд при ухваленні рішення
Правовідносини сторін врегульовано договором про надання послуг.
Відповідно до ст. 901 ЦК України, за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
Частиною 1 ст. 903 ЦК України визначено, якщо договором передбачено надання послуг за плату, замовник зобов`язаний оплатити надану йому послугу в розмірі, у строки та в порядку, що встановлені договором.
Оскільки спір виник між сторонами з приводу правомірності сплати позивачем на користь відповідача суми за надані послуги за договором, що включає 20% податку на додану вартість, суд відхиляє заперечення відповідача щодо належності цього спору до адміністративної юрисдикції.
Відповідно ч. 5 ст. 180 ГК України, ціна у господарському договорі визначається в порядку, встановленому цим Кодексом, іншими законами, актами Кабінету Міністрів України. За згодою сторін у господарському договорі може бути передбачено доплати до встановленої ціни за продукцію (роботи, послуги) вищої якості або виконання робіт у скорочені строки порівняно з нормативними.
Частинами 1, 3 статті 632 Цивільного кодексу України визначено, що ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін. Зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, встановлених договором або законом. Зміна ціни в договорі після його виконання не допускається.
Відповідно до ст. 11 Закону України “Про ціни і ціноутворення”, вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
Податок на додану вартість, визначений в п.п. 14.1.178 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, є непрямим податком, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу (п.п. “а”, “б” п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України).
У зв`язку з відкритою військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини 1 статті 106 Конституції України, Закону України “Про правовий режим воєнного стану”, Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 “Про введення воєнного стану в Україні”, затвердженим Законом України від 24.02.2022 № 2102-ІХ, в Україні введено воєнний стан, що наразі триває.
02.03.2022 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 178 “Деякі питання обкладення податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану”.
Відповідно до п.п. 1, 2 постанови Кабінету Міністрів України № 178, до припинення чи скасування воєнного стану операції з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення транспорту Збройних Сил, Національної гвардії, Служби безпеки, Служби зовнішньої розвідки, Державної прикордонної служби, Міністерства внутрішніх справ, Державної служби з надзвичайних ситуацій, Управління державної охорони, Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації, інших утворених відповідно до законів військових формувань, їх з`єднань, військових частин, підрозділів, установ або організацій, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави обкладаються податком на додану вартість за нульовою ставкою. Ця постанова набирає чинності з дня її опублікування і застосовується з 24.02.2022.
У постанові Кабінету Міністрів України № 178 зазначено, що її прийняття обумовлене виконанням мобілізаційних завдань в умовах воєнного стану, введеного Указом Президента України від 24.02.2022 № 64 “Про введення воєнного стану в Україні”, та прийнята відповідно з підпунктом “г” п.п. 195.1.2 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України.
Постанова Кабінету Міністрів України № 178 є нормативно-правовим актом, прийнятим на підставі та на виконання Податкового кодексу України (відповідно до підпункту “г” підпункту 195.1.2 пункту 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України), про що в ній вказано.
Відповідно до п.п. “г” п.п. 195.1.2 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України, за нульовою ставкою оподатковуються операції для заправки (дозаправки) або забезпечення наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту Збройних Сил України, що бере участь у миротворчих акціях за кордоном України, або в інших випадках, передбачених законодавством.
Згідно Витягу зі Статуту Дніпровського державного університету внутрішніх справ, затвердженого наказом МВС України від 08.05.2024 № 298, Університет є неприбутковим державним закладом вищої освіти із специфічними умовами навчання, який належить до сфери управління МВС та є бюджетною установою.
Договір між сторонами в справі був укладений після прийняття Кабінетом Міністрів України постанови № 178 від 02.03.2022. Умовами договору визначено, що джерелом фінансування змовника (позивача) є державний бюджет України.
У постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного господарського суду від 14.11.2023 у справі № 910/2416/23 суд вказав наступне: «Норми Податкового кодексу України не передбачають можливості для платників податку постачальників здійснювати вибір щодо застосування чи незастосування нульової ставки податку, оскільки застосування встановленої діючим законодавством ставки податку є обов`язковим, а не правом платника податку. Застосування нульової ставки ПДВ до операцій з постачання товарів не залежить від факту формування чи не формування постачальниками податкового кредиту за операціями з придбання товарів чи сировини для виготовлення товарів, які надалі постачаються за нульовою ставкою податку. Тобто, незалежно від того, був сформований постачальником чи ні податковий кредит за операціями з придбання пального (товар для заправки), так і за операціями з придбання будь-яких інших товарів, що використовуються для забезпечення транспорту (інші паливно-мастильні матеріали, запасні частини, комплектуючі, охолоджуючі рідини, інструменти та додаткове обладнання, визначені відповідними нормативними та технічними документами), операції з подальшого постачання таких товарів для визначених постановою № 178 категорій суб`єктів оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість. При цьому, оскільки режим застосування нульової ставки не є тотожним режиму звільнення від оподаткування податком на додану вартість, нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за правилами, встановленими пунктом 198.5 ст. 198 розділу V Кодексу, постачальником при здійсненні операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість, не здійснюється».
Верховний Суд у постанові від 03.12.2021 у справі № 910/12764/20 вказав, що хоча податок на додану вартість й включається до ціни товару, однак не є умовою про ціну в розумінні цивільного та господарського законодавства, оскільки не може встановлюватися (погоджуватися чи змінюватися) сторонами за домовленістю, тобто у договірному порядку.
Відповідно до листа Державної податкової служби України № 12537/5/99-00-21-03-02-05 від 28.12.2022, наданому на звернення Державної аудиторської служби України, який розміщений в мережі Інтернет, зазначено, що нульова ставка ПДВ відповідно до пп. «г» пп. 195.1.2 п. 195.1 ст. 195 розділу V Податкового кодексу України та постанови Кабінету Міністрів України № 178 від 02.03.2022 «Деякі питання обкладення податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану» застосовується безпосередньо як до операцій з постачання пального (товар для заправки), так і до операцій з постачання будь-яких інших товарів, що використовуються для забезпечення транспорту (наприклад, але не виключно, інші пально-мастильні матеріали, запасні частини для ремонту автомобільної техніки, комплектуючі, автомобільні шини, охолоджуючі рідини, паливний, повітряний та масляні фільтри, свічки запалювання, акумуляторні батареї для автомобілів, номерні знаки на колісні транспортні засоби, фарба автомобільна, інструменти та додаткове обладнання, визначені відповідними нормативними та технічними документами тощо) при умові, що такі операції з постачання здійснюються категоріями суб`єктів, які визначені постановою Кабінету Міністрів України № 178 від 02.03.2022. При цьому, до операцій з постачання послуг, у тому числі і послуг з технічного обслуговування та поточного ремонту автомобілів, застосування нульової ставки податку на додану вартість, пп. «г» пп. 195.1.2 п. 195.1 ст. 195 розділу V Податкового кодексу України та постановою № 178 не передбачено. Якщо запасні частини чи інші товари є складовою частиною певної послуги, наприклад з технічного обслуговування та поточного ремонту автомобілів, то їх вартість включається до загальної вартості такої послуги. Оподаткуванню податком на додану вартість підлягає операція з постачання послуги в цілому, а не окремих її складових частин, в загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків незалежно від категорії особи, якій такі послуги надаються.
Відповідач звернувся до Державної податкової служби України зі зверненням щодо застосування до операцій з постачання запасних частин та комплектуючих до транспортних засобів нульової ставки ПДВ з урахуванням положень постанови Кабінету Міністрів України № 178 від 02.03.2022.
На звернення Державною податковою службою України надано Індивідуальну податкову консультацію від 04.04.2024 № 1792/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, роз`яснено, що до операцій з постачання послуг, у тому числі послуг з технічного обслуговування, поточного ремонту, встановлення додаткового технічного обладнання на автомобілі, застосування нульової ставки податку на додану вартість пп. «г» пп. 195.1.2 п. 195.1 ст. 195 розділу V Податкового кодексу України та постановою № 178 не передбачено. Операції з надання вказаних послуг підлягають оподаткуванню за ставкою 20 відсотків незалежно від категорії особи, якій такі послуги надаються. При цьому, якщо запасні частини чи інші товари є складовою частиною певної послуги, наприклад послуги з технічного обслуговування, поточного ремонту, встановлення додаткового технічного обладнання на автомобілі, та їх вартість включається до загальної вартості такої послуги, то постачання кожної з окремих складових частин такої послуги не розглядається як окремо визначена операція для цілей оподаткування податком на додану вартість. Оподаткуванню податком на додану вартість підлягає операція з постачання послуги в цілому, а не окремих її складових частин, в загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.
Відтак, оскільки між сторонами укладено договір про надання послуг з гарантійного технічного обслуговування автомобіля, а відповідно до п. 1 постанови Кабінету Міністрів України № 178 податком на додану вартість за нульовою ставкою обкладаються операції з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення транспорту, то операція з постачання послуги технічного обслуговування автомобіля позивача оподатковується податком на додану вартість за ставкою 20 відсотків.
Таким чином, включення до ціни договору ПДВ у розмірі 20% та, відповідно, й оплата цієї суми на користь відповідача, є правомірним.
АМКУ Особливості ПДВ адміністративна відповідальність аналогічний договір банківська гарантія висновок моніторингу воєнний стан відхилення дискримінаційні вимоги договір про закупівлю договір підряду електрична енергія зміна умов договору зміна ціни зміни до Особливостей зміни до договору кваліфікаційний критерій кваліфікація працівників локалізація моніторинг настанова з визначення вартості будівництва невідповідність оборонні закупівлі оскарження висновку моніторингу оскарження умов очікувана вартість поточний ремонт практика АМКУ предмет закупівлі природний газ проект договору роботи роз'яснення Мінекономіки сертифікат відповідності скарга на умови стаття 17 судова практика тендерна документація технічна специфікація транспортний засіб усунення невідповідностей формальні помилки харчування істотна умова
