Постановою Кабінету Міністрів України від 2 березня 2022 р. № 178 “Деякі питання обкладення податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану” (далі – Постанова № 178) установлено, що до припинення чи скасування воєнного стану операції з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення транспорту Збройних Сил, Національної гвардії, Служби безпеки, Служби зовнішньої розвідки, Державної прикордонної служби, Міністерства внутрішніх справ, Державної служби з надзвичайних ситуацій, Управління державної охорони, Державної служби спеціального зв’язку та захисту інформації, інших утворених відповідно до законів військових формувань, їх з’єднань, військових частин, підрозділів, установ або організацій, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави обкладаються податком на додану вартість за нульовою ставкою.
Отже, для того, щоб скористатися нульовою ставкою податку на додану вартість потрібно розуміти, які саме операції відносяться до операцій з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення транспорту. Якщо до операцій по постачанню товарів для заправки (дозаправки) транспорту можна сміливо віднести придбання бензину чи дизельного палива, то які операції відносяться до забезпечення транспорту – достеменно не зрозуміло через відсутність відповідної правової дефініції в законодаствстві.
Виконання мобілізаційних завдань в умовах воєнного стану
Необхідно відмітити, що Постанова № 178 прийнята з метою виконання мобілізаційних завдань в умовах воєнного стану, введеного Указом Президента України від 24 лютого 2022 р. № 64 “Про введення воєнного стану в Україні”, та відповідно до підпункту “г” підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України Кабінет Міністрів України.
Відповідно виникає питання: положення Постанови № 178 щодо обкладання операцій з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення транспорту податком на додану вартість за нульовою ставкою застосовуються лише у разі виконання мобілізаційних завдань?
Відповідь на поставлене питання нам допоможе знайти судове рішення господарського суду Київської області від 07 травня 2024 р. по справі № 911/23/24.
Договір на поставку мастильних засобів (09210000-4) укладено з ПДВ
У квітні 2022 року між Міністерством оборони України (замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «А» (постачальник) було укладено договір про постачання для державних потреб мастильних засобів (09210000-4), для техніки спеціального призначення (за кошти Державного бюджету України).
Згідно з п. 1.1 договору постачальник зобов`язується постачити у 2022 році (09210000-4) (мастильні засоби) для потреб Міністерства оборони України згідно специфікації, а замовник забезпечити приймання продукції та її оплату в асортименті, кількості, у строки і за цінами згідно із специфікацією.
Специфікацією визначено, зокрема найменування продукції, яка поставляється, а саме: олива моторна для швидкохідних дизелів транспортних машин М-16ИХП-3, рідина «Стеол-М», рідина противідкатна ПОЖ-70, олива для гідромеханічних та гідрооб`ємних передач «Р», олива для гідромеханічних та гідрооб`ємних передач «А», загальну кількість та загальну вартість продукції, яка становить 7562397,60 грн, з яких 6301998,00 грн вартість продукції без ПДВ, 1260399,60 грн ПДВ.
Пунктом 2.2 договору встановлено, що одержувачами продукції є військові частини, склади (бази) пального, Центри забезпечення пальним.
Отже як бачимо, договір на постачання оливи, рідини для заповнення гідравлічних пристроїв та противідкатної рідини сторонами укладено з ПДВ. Тобто, сторони вирішили, що дана поставка не підпадає під дію Постанови № 178.
Порушення, виявлене прокурором
Але прокурор не погодився з тим, що операція з постачання мастильних засобів для потреб Міністерства оборони України була обкладена податком на додану вартість, а тому подав позов щодо недійсності включення до договірної ціни податку на додану вартість.
В обґрунтування позовних вимог прокурор посилається на те, що відповідно до пп. «г» пп. 195.1.2 п. 195.1 ст. 195 ПК України та постанови Кабінету Міністрів України № 178 до припинення чи скасування воєнного стану операції з постачання товарів для заправки або (дозаправки) або забезпечення наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту ЗСУ для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави за договорами, укладеними МО України, оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.
Тому прокурор вважає, що грошові кошти в сумі 1260399,60 грн, які були сплачені позивачем на користь відповідача як ПДВ, підлягають поверненню позивачу як такі, що безпідставно отримані внаслідок незаконного збагачення згідно зі ст. 1212 ЦК України. Посилаючись на те, що вказане зобов`язання є грошовим, прокурором на підставі ст. 625 Цивільного кодексу України нараховано 189162,73 грн інфляційних втрат та 57496,01 грн 3 % річних.
Положення пп. «г» пп. 195.1.2 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України
Приведемо положення Податкового кодексу України, яке стало причиною спору.
Так, відповідно до пп. «г» пп. 195.1.2 п. 195.1 ст. 195 ПКУ за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту Збройних Сил України, що бере участь у миротворчих акціях за кордоном України, або в інших випадках, передбачених законодавством.
Заперечення Міністерства оборони України
Міністерство оборони України вважає, що не абсолютно всі операції по поставці паливно-мастильних матеріалів звільняються від оподаткування податком на додану вартість, а лише ті, які пов`язані з забезпечення транспорту для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, виконанням мобілізаційних завдань в умовах військового стану. Міністерство оборони заперечило, що придбаний товар (мастильні матеріали) був призначений для виконання мобілізаційних завдань в умовах воєнного стану, забезпечення транспорту для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави і використаний саме в цих, а не інших цілях. Відповідач наголошує, що у справі немає жодного доказу для чого був придбаний товар, як він використовувався.
Твердження прокурора про те, що отримані по договору кошти в частині сплати податку на додану вартість є безпідставно отриманими коштами, а тому у відповідача з моменту їх отримання виникло грошове зобов`язання з їх повернення, відповідач вважає помилковими, посилаючись на те, що жодної вимоги з моменту сплати відповідачу коштів по договору позивач не пред`являв, а перша вимога, яка була пред`явлена, оформлена в претензії, яка надійшла 17.04.2023 р. Міністерство також вказало, що сума податку на додану вартість з постачальної операції була перерахована до бюджету.
Відповідь прокурора на відзив Міністерства оборони України
Прокурор вказує, що положення законодавства, зокрема пп. «г» пп. 195.1.2 п. 195.1 ст. 195 ПК України та постанова Кабінету Міністрів України № 178, не містять застережень щодо їх застосування лише при виконанні мобілізаційних завдань, а виконання мобілізаційних завдань в умовах воєнного стану є метою прийняття Постанови № 178. Прокурор вважає, що відповідачем неправильно розтлумачено п. 1 Постанови № 178 та здійснено його інтерпретацію без урахування п.п. 1-2 параграфу 29, абз. 1 п. 5 параграфу 32 Регламенту Кабінету Міністрів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 18.07.2007 р. № 950; п.п. 1, 11, 13, абз.абз. 1, 2, 6 п. 14, п. 15 Правил підготовки проектів актів Кабінету Міністрів України. Прокурор посилається на те, що поза увагою відповідача залишаються положення п. 2.2 договору № 286/1/22/2 ід 15.04.2022 р., аналіз якого свідчить, що постачання мастильних засобів здійснювалося одержувачам замовника військовим частинам, складам (базам) пального, Центрам забезпечення пальним. Прокурор на доводи відповідача про те, що грошові кошти, отримані ним від позивача як ПДВ, сплачені до Державного бюджету України, вказує, що помилково та/або надмірно сплачені суми грошового зобов`язання підлягають поверненню платнику, реалізація чого залежить від дій самого платника податку.
Звернення Офісу Генерального прокурора до Державної податкової служби
Для всебічного та повного з’ясування питання Офіс Генерального прокурора звернувся до Державної податкової служби України. Офіс Генерального прокурора просив ДПС України надати копії документів та інформацію, зокрема щодо того чи застосовується нульова ставка ПДВ до операцій з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення транспорту суб`єктів, визначених постановою № 178, які здійснені платником податку на підставі договорів, укладених із такими суб`єктами не в рамках виконання мобілізаційних завдань.
У відповідь на вказаний лист прокурора Державна податкова служба України повідомила, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до Кодексу та або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (пункт 7.4 статті 7 розділу І Кодексу). З огляду на норми, визначені п. 7.4 ст. 7 розділу І Податкового кодексу України елементи податку (у т.ч. ПДВ), зокрема такі як об`єкт оподаткування та ставка податку, визначаються виключно Кодексом та не визначаються Постановою № 178.
Товари, що використовуються для забезпечення транспорту
Як ми вказали вище, законодавство не розкриває поняття товарів, що використовуються для забезпечення транспорту. Тому корисною для замовників буде консультація про яку згадується в судовому рішенні та яка викладена в листі № 12537/5/99-00-21-03-02-05 від 28.12.2022 р. Державної податкової служби України на звернення Державної аудиторської служби України від 07.12.2022 № 000800-14/9974-2022 щодо застосування до операцій з постачання запасних частин та комплектуючих до транспортних засобів нульової ставки податку на додану вартість, з урахуванням положень Постанови № 178 та з урахуванням позиції Міністерства фінансів України.
Отже, Державна податкова служба України вважає, що нульова ставка податку на додану вартість, відповідно до підпункту “г” підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V Кодексу та Постанови № 178, застосовується безпосередньо як до операцій з постачання пального (товар для заправки), так і до операцій з постачання будь-яких інших товарів, що використовуються для забезпечення транспорту (наприклад, але не виключно, інші паливно-мастильні матеріали, запасні частини для ремонту автомобільної техніки, комплектуючі, автомобільні шини, охолоджуючі рідини, паливний, повітряний та масляні фільтра, свічки запалювання, акумуляторні батареї для автомобілів, номерні знаки та колісні на колісні транспортні засоби, фарба автомобільна, інструменти та додаткове обладнання, визначені відповідними нормативними та технічними документами тощо), при умові, що такі операції з постачання здійснюються категоріями суб`єктів, що визначені Постановою № 178.
Підведемо підсумки за результатами аналізу судового рішення:
- операції, які обкладаються ПДВ за нульовою ставкою, визначаються в першу чергу Податковим кодексом України;
- мета прийняття Постанови № 178 щодо виконання мобілізаційних завдань в умовах воєнного стану не має вищої сили порівняно з нормами Податкового кодексу України;
- хоча законодавством не визначено поняття забезпечення транспорту, податкова в свої консультаціях намагається розкрити, які операції можуть бути віднесені до цього поняття;
- варто відмітити, що за нульовою ставкою оподатковуєтся саме товар, а не приміром послуги з ремонту (тобто запчастина буде з нульовою ставкою ПДВ, а роботи по ремонту будуть оподатковуватись за ставкою двадцять відсотків).
АМКУ Особливості ПДВ адміністративна відповідальність аналогічний договір банківська гарантія висновок моніторингу воєнний стан відхилення дискримінаційні вимоги договір про закупівлю договір підряду електрична енергія зміна умов договору зміна ціни зміни до Особливостей зміни до договору кваліфікаційний критерій кваліфікація працівників локалізація моніторинг настанова з визначення вартості будівництва невідповідність оборонні закупівлі оскарження висновку моніторингу оскарження умов очікувана вартість поточний ремонт практика АМКУ предмет закупівлі природний газ проект договору роботи роз'яснення Мінекономіки сертифікат відповідності скарга на умови стаття 17 судова практика тендерна документація технічна специфікація транспортний засіб усунення невідповідностей формальні помилки харчування істотна умова
